velikol.ru
1


"Бюджетный учет", 2009, N 7


ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ИМУЩЕСТВЕННЫХ НАЛОГОВ


О порядке уплаты бюджетными учреждениями в 2009 г. налогов на имущество и землю рассказала заместитель начальника отдела имущественных и прочих налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Надежда Алексеевна Гаврилова.


Налог на недвижимость


Надежда Алексеевна отметила, что в настоящее время назрел вопрос о неминуемости перехода к налогу на недвижимость. Уже в конце 2009 г. будут представлены в Правительство РФ поправки ко второму чтению в законопроект от 10 июня 2004 г. N 51763-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации". Налог на имущество организаций, а также налог на имущество физических лиц и налог на землю будут заменены единым налогом - налогом на недвижимость. Облагаться этим налогом будет следующее имущество:

- недвижимое имущество, входящее в состав жилищного фонда;

- гаражи, принадлежащие физическим лицам, а также гаражно-строительным кооперативам, жилищно-строительным кооперативам и товариществам собственников жилья;

- дачные и садовые земельные участки;

- земельные участки, на которых находятся объекты недвижимости, указанные выше;

- земельные участки, выделенные под строительство объектов, указанных выше.

Льгот по данному налогу не предусмотрено, но предусмотрены стандартные и социальные вычеты.


Налог на имущество


Налог на имущество является региональным налогом. Основные элементы и порядок налогообложения налогом на имущество определены в гл. 30 Налогового кодекса, а также законами субъектов Российской Федерации. Налоговым кодексом определены: объект, налогоплательщики, предельная ставка налога, льготы, порядок представления деклараций, порядок уплаты налога. Субъекты РФ определяют ставку и сроки уплаты налога, а также дополнительные льготы. В настоящее время во всех субъектах России установлена ставка 2,2 процента.


Объект налогообложения


Что относится к объекту обложения налогом на имущество, определено в ст. 374 Налогового кодекса. Это движимое и недвижимое имущество, имущество, передаваемое во временное владение или пользование, в совместную деятельность, доверительное управление, собственность на основании договора, например по договору концессии. С 1 января 2009 г. имущество, передаваемое по договору концессии в пользование любой организации, облагается налогом на имущество. Это государственное имущество, составляющее государственную казну, собственником которого является государство, субъекты РФ, муниципалитеты. Независимо от того, что имущество передается по договору концессии в доверительное управление, оно числится на балансе собственника, но плательщиком налога признается не собственник, а доверительный управляющий.

Если имущество передается по договору совместной деятельности, налог платит собственник, хотя имущество на балансе не учитывает. А один из участников, который учитывает это имущество на отдельном балансе, передает данные по остаточной стоимости имущества, используемого в совместной деятельности, каждому участнику - собственнику данного имущества для исчисления налога на имущество.

Налог платит налогоплательщик - балансодержатель имущества. Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, которое по правилам ведения бухгалтерского учета признается объектом основных средств. Это единственный налог, налоговая база и объект налогообложения которого определяются по правилам бухгалтерского учета. Как только у объекта основных средств сформирована первоначальная стоимость, он признается объектом налогообложения. По недвижимому имуществу требуется регистрация права оперативного управления учреждения на объект недвижимости. Как только зарегистрировали право, возникает объект налогообложения.


Налоговая база


Налоговой базой по налогу на имущество является остаточная стоимость объектов основных средств, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Остаточная стоимость равна разности между первоначальной стоимостью и величиной начисленной амортизации. Порядок ведения бухгалтерского учета для бюджетных учреждений установлен Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. N 148н (далее - Инструкция N 148н). В соответствии с п. 43 Инструкции N 148н норматив полного списания стоимости объектов основных средств без начисления амортизации увеличен с 1000 до 3000 руб. Норматив списания стоимости объектов основных средств путем начисления 100-процентной амортизации увеличен с 10 000 до 20 000 руб. С 1 января 2009 г. амортизация начисляется и на библиотечный фонд.

Кроме того, изменился порядок начисления амортизации на объекты основных средств имущества казны. В период нахождения объектов имущества в казне амортизация не начисляется. При передаче объектов основных средств из имущества казны учреждению расчет и начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе имущества казны на основании данных его первоначальной (балансовой) стоимости, остаточной стоимости и срока нахождения в составе имущества казны осуществляет учреждение, получившее объект в оперативное управление. В связи с тем что объекты государственного (муниципального) имущества, составляющего казну публично-правового образования, учитываются в целях бюджетного учета обособленно и не входят в состав объектов основных средств, которые находятся в пользовании участников бюджетного процесса, указанные объекты с 1 января 2009 г. налогом на имущество организаций не облагаются (Письма Минфина России от 22 апреля 2009 г. N N 03-05-04-01/17, 03-05-04-01/24, 03-05-04-01/26).

Перечень основных средств, включаемых в ту или иную амортизационную группу, определен Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация). Классификацией определяются допустимые пределы срока полезного использования основных средств в зависимости от амортизационной группы. Для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу Классификации, расчет суммы амортизации осуществляется исходя из сроков полезного использования имущества, рассчитанных в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР от 28 июня 1974 г. в соответствии с Постановлением Совмина СССР от 11 ноября 1973 г. N 824 (Письмо Минфина России от 5 марта 2009 г. N 03-05-04-01/10).

На остаточную стоимость основных средств влияют результаты переоценки и инвентаризации. Переоценка проводится только по постановлению Правительства России.

Остаточная стоимость учитывается для целей налогообложения по состоянию на первое число каждого месяца. При определении налоговой базы по итогам налогового периода исчисляют среднегодовую стоимость имущества, по итогам отчетного периода для исчисления авансовых платежей определяют среднюю стоимость имущества.

С 1 января 2008 г. изменился порядок расчета среднегодовой стоимости имущества учреждений по итогам налогового периода. При исчислении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период в расчет включается остаточная стоимость имущества, отраженная на балансе учреждения по состоянию на первое число каждого месяца начиная с 1 января, и остаточная стоимость имущества на конец отчетного года, включая обороты за 31 декабря календарного года.

Для определения средней стоимости имущества нужно:

- за первый квартал: сложить остаточную стоимость налогооблагаемого имущества на первое число каждого месяца с января по апрель и полученную сумму разделить на 4;

- за полугодие: сложить остаточную стоимость имущества на первое число каждого месяца с января по июль и полученную сумму разделить на 7;

- за девять месяцев: сложить остаточную стоимость имущества на первое число каждого месяца с января по октябрь и полученную сумму разделить на 10.

Для определения среднегодовой стоимости имущества за год необходимо сложить стоимость имущества с 1 января по 31 декабря текущего года включительно и полученную сумму разделить на 13.

Если на балансе учреждения есть объекты основных средств в части недвижимого имущества, находящегося одновременно на территории нескольких субъектов РФ, то налоговая база определяется отдельно исходя из доли балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ.

Источником уплаты налога являются средства, выделяемые бюджетному учреждению из соответствующего бюджета по смете доходов и расходов.

Что касается бюджетных учреждений, оказывающих платные услуги, осуществляющих иную приносящую доход деятельность и приобретающих имущество за счет этой деятельности, то согласно Письму Минфина России от 1 августа 2006 г. N 02-03-09/2075 с учетом того, что все имущество бюджетных учреждений, которым они наделены при создании или приобрели в период осуществления возложенных на них функций (независимо от источника приобретения), является государственной или муниципальной собственностью, а также в связи с невозможностью однозначного отнесения имущества к основной или приносящей доход деятельности средства на уплату налога на имущество выделяются из соответствующего бюджета в отношении всего имущества, приобретенного в рамках приносящей доход деятельности.


Устранение двойного налогообложения


Допустим, у учреждения есть имущество за границей (например, пропускные пункты) и вы заплатили с его стоимости налог в соответствии с законодательством иностранного государства. Тогда в конце года при определении суммы налога для уплаты в России можно зачесть налог, уплаченный за рубежом. Сумму налога, подлежащую зачету, нужно отразить в разд. 2 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства" налоговой декларации. При этом следует помнить, что сумма уплаченного за границей налога, которую вы засчитываете, не может быть больше суммы самого налога, исчисленного по этому же имуществу, рассчитанного в России в соответствии с требованиями гл. 30 Налогового кодекса. Зачет можно произвести при расчете налога на имущество по итогам того года, в котором налог был уплачен в иностранном государстве. Зачесть суммы, уплаченные за рубежом, при расчете налога за отчетные периоды нельзя.


Уплата налога и авансовых платежей


По общему правилу авансовые платежи по налогу на имущество уплачиваются три раза в год по итогам каждого отчетного периода - I квартала, полугодия и 9 месяцев. Налог на имущество и авансовые платежи по нему платятся в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ. Если срок уплаты авансовых платежей по налогам установлен периодом времени, который исчисляется днями, например не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а работникам организации предоставляются два выходных дня в неделю, то уплата авансовых платежей за первый, второй и третий кварталы 2009 г. производится соответственно не позднее 14 мая 2009 г., 11 августа 2009 г., 12 ноября 2009 г. (Письмо Минфина России от 10 апреля 2009 г. N 03-05-04-01/13).

Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога на имущество организаций вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. Кроме того, субъекты РФ имеют право вовсе не устанавливать отчетные периоды для данного налога. В этом случае авансовые платежи также не уплачиваются. Ведь их сумма рассчитывается только по итогам отчетного периода.

Авансовые платежи по налогу на имущество уплачиваются в бюджет по месту нахождения. Но есть некоторые особенности. Налог на имущество нужно заплатить отдельно:

- по месту нахождения каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, в отношении всего числящегося за ним имущества;

- по месту нахождения каждого объекта недвижимости, расположенного вне места нахождения головной организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.


Внимание! Налог на имущество (авансовые платежи) рассчитывается пообъектно только в отношении недвижимости, расположенной вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения с отдельным балансом. В отношении другого имущества (в частности, имущества на балансе головной организации или обособленного подразделения) налог рассчитывается в целом по группе имущества (Письмо Минфина России от 19 марта 2008 г. N 03-05-05-01/16).


Порядок представления деклараций


Налоговая декларация и налоговый расчет авансовых платежей по налогу на имущество организаций (далее - декларация (расчет)) и Порядки их заполнения утверждены Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н (далее - Приказ N 27н).

Декларация (расчет) представляется плательщиком налога на имущество организаций в налоговые органы:

- по месту нахождения российской организации;

- по месту постановки постоянного представительства иностранной организации на учет в налоговом органе;

- по месту нахождения каждого обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс;

- по месту нахождения недвижимого имущества;

- по месту постановки на учет крупнейшего налогоплательщика.

В соответствии с п. 1.6 Порядков заполнения декларация (расчет) заполняется в отношении сумм налога (авансовых платежей по налогу), подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) по ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором административно-территориального деления (ОКАТО). При этом в налоговой декларации (расчете), представляемой в налоговый орган, указываются суммы налога (авансовых платежей по налогу), коды по ОКАТО которых соответствуют территориям муниципальных образований, подведомственным данному налоговому органу.

Если законодательством субъекта РФ предусмотрено зачисление налога на имущество организаций в региональный бюджет без направления по нормативам суммы налога в бюджеты муниципальных образований, декларация (расчет) может заполняться в отношении суммы налога на имущество организаций, подлежащей уплате в бюджет субъекта РФ, по согласованию с налоговым органом по данному субъекту РФ. В этом случае при заполнении декларации (расчета) указывается код ОКАТО, соответствующий территории муниципального образования, подведомственной налоговому органу по месту представления декларации (расчета).


Порядок формирования объектов недвижимости


Состав объекта недвижимого имущества должен определяться по данным проектной документации и технического паспорта на объект недвижимого имущества с учетом последующих капитальных вложений.

Объекты купли-продажи облагаются налогом на имущество с момента государственной регистрации при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (доведения его до состояния, пригодного для эксплуатации). Объекты капитального строительства (то есть завершенные строительством объекты, принятые в эксплуатацию) подлежат учету в составе основных средств и налогообложению с даты передачи документов на государственную регистрацию соответствующих прав на построенный объект недвижимости. Об этом говорится в Письмах Минфина России от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35, от 26 декабря 2008 г. N 03-05-05-01/75.

Если налогоплательщик намеренно затягивает процесс регистрации объекта недвижимости, то факт отсутствия государственной регистрации права собственности на объект недвижимости не является основанием для освобождения от обязанности учета и налогообложения названного имущества (Определение ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 758/08). Такой объект облагается налогом на имущество с момента ввода в эксплуатацию.

Затягивание регистрации, а следовательно, неуплата налога являются неосновательным обогащением.

Если осуществляются капитальные вложения в приобретенные объекты основных средств для доведения этих объектов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, то данный объект не облагается налогом на имущество. Данный порядок применяется и в том случае, если получено свидетельство о регистрации прав на объект.

Капитальные вложения в арендованные основные средства учитывают в составе основных средств. Капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, облагаются налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды. Платит налог арендатор. Под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы). Об этом сказано в Письмах Минфина России от 16 декабря 2008 г. N 03-05-05-01/73, от 11 марта 2009 г. N 03-05-05-01/17.


Земельный налог


Земельный налог регулируется гл. 31 Налогового кодекса. В ней заложена новая концепция по налогообложению земли. Налог устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым кодексом и нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Налог платится на территории этих муниципальных образований.


Плательщики налога


Налогоплательщиками являются правообладатели земли, то есть лица, на которых зарегистрировано право собственности или право постоянного бессрочного пользования. Бюджетные учреждения должны оформлять право постоянного бессрочного пользования на землю. Арендаторы налог не платят.

Правообладатели определяются на основании документов о соответствующих правах на землю. С 31 января 1998 г. права организаций на землю должны быть зарегистрированы в соответствии с Законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ (далее - Закон N 122-ФЗ). Право на землю, возникшее до 31 января 1998 г., может быть подтверждено государственными актами, свидетельствами и другими документами, выданными юридическим лицам до вступления в силу Закона N 122-ФЗ, то есть до 31 января 1998 г., либо актами о предоставлении земельных участков, изданными органами государственной власти или органами местного самоуправления. После 31 января 1998 г. юридическим лицам выдаются свидетельства о государственной регистрации прав.

Сведения о земельном участке, кадастровый учет которого осуществлен после 1 марта 2008 г., до даты государственной регистрации права на данный земельный участок носят временный характер. Если по истечении двух лет со дня кадастрового учета указанного земельного участка не будет осуществлена государственная регистрация права на такой земельный участок, сведения о нем будут аннулированы и исключены из государственного кадастра недвижимости (Письмо Минэкономразвития России от 8 апреля 2009 г. N Д23-912).


Объект налогообложения


Объектом обложения земельным налогом являются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.

Отдельные земельные участки не признаются объектом налогообложения. Это:

- земли, изъятые из оборота, ограниченные в обороте. Характеристика земельного участка как изъятого из оборота определяется в соответствии с п. 4 ст. 27 Земельного кодекса исходя из того, что на земельном участке расположен объект, находящийся в федеральной собственности, указанный в перечне пп. 1 - 10 указанного пункта. В целях исключения земельного участка из объектов налогообложения достаточно подтвердить наличие на земельном участке указанных объектов, их принадлежность Российской Федерации на праве собственности. Что касается земельных участков, ограниченных в обороте, являющихся государственной либо муниципальной собственностью, то их исключение из объектов налогообложения по земельному налогу связано с категорией земель, целевым назначением, а также имеющимися на них объектами. Категории земель определены в ст. 7 Земельного кодекса;

- земельные участки из состава земель лесного фонда.

По землям, изъятым и ограниченным в обороте, декларация не представляется.

Если земельные участки находятся в государственной собственности либо собственности муниципальных образований (составляют соответственно казну Российской Федерации, казну субъектов Российской Федерации и муниципальную казну), то до приобретения этих земельных участков в собственность организациями либо предоставления их на праве постоянного (бессрочного) пользования отсутствует плательщик земельного налога (Письмо Минфина России от 17 ноября 2008 г. N 03-05-04-02/70).


Налоговая база


Налоговой базой является кадастровая стоимость земельного участка. Она определяется по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, порядок проведения которой определен Постановлением Правительства РФ от 8 апреля 2000 г. N 316. Государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению, виду функционального использования и проводится для определения кадастровой стоимости земельных участков различного целевого назначения.

Государственная кадастровая оценка земель проводится не реже одного раза в 5 лет и не чаще одного раза в 3 года.

Кадастровая стоимость доводится до плательщиков в порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 7 февраля 2008 г. N 52. Налогоплательщики обращаются с заявлением в территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости, которые предоставляют сведения о кадастровом номере и кадастровой стоимости. Эти сведения предоставляются налогоплательщикам бесплатно. Сведения о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения размещаются на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости www.kadastr.ru.

При применении результатов государственной кадастровой оценки земель для налогообложения необходимо учитывать обязанность органов, осуществляющих ведение государственного земельного кадастра, представлять в налоговые органы сведения о земельных участках до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, и право налогоплательщиков получать сведения о кадастровой стоимости земель по состоянию на 1 января календарного года до 1 марта этого года.

В течение года кадастровая стоимость не может изменяться (в том числе при переводе земель из одной категории в другую, изменении вида разрешенного использования земельного участка). Если кадастровая стоимость меняется в течение налогового периода, то она может применяться начиная со следующего налогового периода. Исключением являются случаи, когда кадастровая стоимость меняется из-за пересмотра результатов кадастровой оценки земли, например вследствие технической или арифметической ошибки, если вынесено судебное решение, влияющее на эти результаты.

По земельным участкам, имеющим единый кадастровый номер и расположенным на территории разных муниципальных образований, налог исчисляется исходя из доли площади, приходящейся на соответствующее муниципальное образование.

Если правообладатель земельного участка меняется, то применяется кадастровая стоимость земельного участка и ставка налога в соответствии со сведениями, указанными в государственном земельном кадастре (государственном кадастре объектов недвижимости) и документах, представленных на государственную регистрацию прав на земельный участок, свидетельстве о государственной регистрации прав, выданном на дату государственной регистрации прав.


Порядок расчета земельного налога


Сумма земельного налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Ставка земельного налога устанавливается нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Она не может превышать:

- 0,3 процента в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства, занятых жилищным фондом и объектами инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящийся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;

- 1,5 процента в отношении прочих земельных участков.

С 1 января 2008 г. изменились отчетные периоды. Теперь отчетные периоды - I, II и III кварталы (были I квартал, полугодие и 9 месяцев). Изменился и порядок расчета авансовых платежей. Авансовый платеж составляет 1/4 годовой суммы налога. Если земля оформлена не с начала налогового периода, то тогда применяется коэффициент правообладания.

Если прекращение прав на земельные участки происходит в течение налогового периода, то целесообразно заплатить налог досрочно и представить не авансовый расчет, а налоговую декларацию.


Порядок и сроки уплаты земельного налога.

Налоговая декларация


Налоговым периодом по земельному налогу является календарный год. Срок уплаты земельного налога не может быть установлен ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Срок представления декларации - не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Расчеты сумм авансовых платежей по земельному налогу представляются в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Земельный налог и авансовые платежи по нему уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

Формы налоговой декларации по земельному налогу и налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу утверждены Приказом Минфина России от 16 сентября 2008 г. N 95н.


Н.А.Гаврилова

Заместитель начальника отдела

имущественных и прочих налогов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Подписано в печать

25.06.2009